INTRODUCCIÓN
El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (IR)[3] establece que la depreciación de los bienes distintos a edificios y construcciones, será deducible siempre que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable y no exceda el porcentaje máximo de depreciación establecido en el propio reglamento para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. Las condiciones antes descritas se encuentran vigentes desde el ejercicio 2000.
En cambio, los edificios y construcciones son bienes que se deprecian hasta la actualidad, en base al método de línea recta. Hasta el ejercicio 2009, el porcentaje de depreciación aplicable era del 3%, mientras que a partir del ejercicio 2010[4], el porcentaje se modificó a 5%.
El objetivo de este informe es analizar si resulta aún conveniente mantener en nuestra normatividad la exigencia del registro contable como condición para deducir la depreciación de los bienes distintos a edificios y construcciones. Nuestra opinión es que dicha condición debería ser eliminada, sobre la base de una serie de aspectos, como la influencia de la normativa del IR en la elaboración de los estados financieros, la naturaleza cambiante de los estándares contables y sus diferencias con respecto a las normas del IR, y la existencia de alternativas y/o herramientas más apropiadas para el control de la depreciación.
LA EXIGENCIA DEL REGISTRO CONTABLE DE LA DEPRECIACIÓN
Hasta el ejercicio 1999, las normas del IR establecían que la depreciación de los bienes distintos a los edificios y construcciones, se realizaba en base al método de línea recta –al igual que los edificios y construcciones– y no establecían como condición que dicha depreciación se encuentre contabilizada en el ejercicio respectivo.
A través del Artículo 12° del Decreto Supremo N° 194-99-EF, publicado el 31 de diciembre de 1999, se modificó íntegramente el literal b) del Artículo 22° del Reglamento de la Ley del IR, en los siguientes términos:
Artículo 22°.- Depreciación
(…)Para el cálculo de la depreciación se aplicará las siguientes disposiciones:
- Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas de la tercera categoría, se depreciarán aplicando el porcentaje que resulte de la siguiente tabla:

La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.
En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado éste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicio gravables futuros[5]. (El subrayado es nuestro)
Como se puede observar, se produjo una modificación en el Reglamento, en cuanto a la deducibilidad de la depreciación de los demás bienes del activo fijo, al establecer dos (2) condiciones: que se encuentre contabilizada, y no sobrepase los porcentajes máximos establecidos.
Estimamos pertinente hacer un comentario en cuanto a la vulneración al principio de “Reserva de Ley”, en virtud a que se han introducido modificaciones relativas a la base imponible del IR por vía reglamentaria, considerando que la depreciación constituye un “gasto” para la determinación de la renta neta imponible, siendo un elemento esencial en la estructura del tributo, cuya regulación está reservada a la ley; pudiendo encontrarse admitida su regulación por el reglamento, siempre que la ley lo autorice y además, le imponga determinados parámetros –esto último no ha ocurrido[6]– no siendo admisible una “remisión en blanco” por parte de la ley al reglamento, posición expresada y desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional peruano[7].
En vista a las condiciones incorporadas en la normativa del IR, podría presentarse la situación de una empresa cuya depreciación contable sea mayor a la que resulte de aplicar los porcentajes máximos de depreciación tributaria, para lo cual el mismo Decreto Supremo N° 194-99-EF estableció en su Segunda Disposición Final y Transitoria lo siguiente:
Segunda.-Los contribuyentes que contablemente hubieran aplicado o que apliquen una depreciación mayor a la establecida en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento, deberán:
a) Tratándose de bienes cuyo valor contable no esté completamente depreciado, al inicio del ejercicio a declarar:
1. Adicionar vía declaración jurada, la diferencia entre la depreciación contable y la aceptada tributariamente a la base imponible del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
2. Registrar contablemente el efecto de dicha diferencia temporal en el Impuesto a la Renta, conforme a lo previsto en el Artículo 33 del Reglamento.
b) Tratándose de bienes cuyo valor contable quede completamente depreciado, deberán deducir vía declaración jurada en los ejercicios siguientes y hasta por los límites establecidos en el inciso b) del Artículo 22 del Reglamento en cada ejercicio, los montos de depreciación no aceptados tributariamente en los ejercicios anteriores; siempre que se hubiera efectuado el registro a que se refiere el numeral 2 del literal anterior y se cuente con la documentación sustentatoria respectiva. (El subrayado es nuestro)
En virtud a la disposición antes indicada, las empresas que apliquen una depreciación contable mayor a la que resulte de aplicar los porcentajes máximos de depreciación, adicionarán el exceso de depreciación no aceptada, lo cual originará una “diferencia temporal”, significando ello que las depreciaciones adicionadas en cada ejercicio, podrán ser deducidas en ejercicios posteriores, una vez extinguido el valor contable del bien, pero bajo la condición que las diferencias temporales hayan sido registradas contablemente (en el IR Diferido).
PROBLEMÁTICA DE LA EXIGENCIA DEL REGISTRO CONTABLE DE LA DEPRECIACIÓN
3.1. Influencia de la normativa del IR en la práctica contable. Acentuación del fenómeno de la “tributarización de la contabilidad”.
Del Rosario Goytizolo señala que “la práctica contable en el Perú fue notoriamente influenciada por los criterios fiscales, originados en algunos casos en la misma literalidad de las normas fiscales y en otros, en los pronunciamientos oficiales de la Administración Tributaria y/o Tribunal Fiscal (TF), o en las presiones ejercidas en los procesos de fiscalización”[8]. Consideramos que esta práctica se originó debido a que el no seguir estrictamente los estándares contables no conllevaba la imposición de sanciones específicas, a diferencia de lo que sucede en el caso del incumplimiento de las obligaciones tributarias, más aún cuando su verificación se encuentra a cargo de una entidad como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT, que cuenta con amplias facultades coercitivas[9].
De esta forma, “la práctica contable así influenciada sirvió de base para la preparación y presentación de los estados financieros, dejando sin garantía la atención a las características cualitativas de la información financiera, manifestada en la falta de neutralidad y la poca fidelidad de sus revelaciones frente a la realidad financiera del patrimonio y económica de los resultados”[10]. El tratamiento de los hechos económicos en las normas contables es distinto al establecido en la normativa tributaria, dado que persiguen finalidades distintas, y el hecho que la información contenida en los estados financieros no haya sido producida conforme a los estándares contables, trae como consecuencia que dicha información presente de manera distorsionada la situación financiera de la empresa. Especialistas en el tema denominan a este fenómeno como “tributarización de la contabilidad” o “dependencia inversa”[11].
Por una parte, la exigencia del registro contable habría tenido como propósito servir como medio de control, y por otro lado, permitir la deducción de la depreciación computada de acuerdo a las normas contables, pero sujeto a un límite, que es el porcentaje máximo permitido. Sin embargo, en el contexto de un marco normativo contable “endeble”, las empresas adoptaron la práctica de computar la depreciación contable sobre la base de los porcentajes máximos establecidos en la normativa del IR, para efectos de aprovechar el máximo monto de depreciación aceptada, en desmedro de la calidad de la información presentada en los estados financieros[12]. De esta forma, la exigencia del registro contable de la depreciación acentuó el fenómeno de la “tributarización de la contabilidad”.
3.2 Naturaleza cambiante de las normas contables en comparación con las normas que regulan el IR.
Las normas contables son muy cambiantes, si se las compara con las normas que regulan el IR.
Las normas del IR se encuentran diseñadas para posibilitar la determinación y el pago del impuesto, en cumplimiento pleno del deber de contribuir, respetando la capacidad contributiva de los contribuyentes, así como de los demás principios, asegurándose una tributación justa. En cambio, las normas contables se encuentran en función a la dinámica de los negocios, siendo su objetivo la generación de información útil para la toma de decisiones, lo cual explica los cambios que sufren, y que ocurren sin considerar cuestiones de tipo fiscal.
Para apreciar mejor lo antes señalado, resulta oportuno hacer mención a lo señalado por Durán Rojo, en el sentido que las principales instituciones que permiten determinar la base imponible del IR empresarial han sido introducidas en un momento en que las normas y estándares contables estaban anclados al principio de “costo histórico”[13], mientras que actualmente, las NIIF mantienen en su base, cada vez en mayor medida, el concepto de valor razonable[14].
3.3 Diferencias en el tratamiento de la depreciación entre las normas contables y tributarias.
En las normas contables no encontramos el término “activo fijo”. Tanto el Tribunal Fiscal como la Administración Tributaria han utilizado la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16 Propiedades, Planta y Equipo, para efectos de completar ciertos vacíos que presentaría la normativa del IR en cuanto al tratamiento de los activos fijos, para efectos de posibilitar la determinación del impuesto.
Según la propia NIC 16, su objetivo es prescribir el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta y equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión.
Teniendo en consideración que las normas contables y las normas del IR tienen distintas finalidades, el tratamiento establecido en la NIC 16 presenta diferencias con respecto a la normativa del IR, algunas de las cuales se muestran en el siguiente cuadro, sin que ello signifique que sean todos los aspectos en los cuales existen diferencias:

Teniendo en consideración las diferencias que presentan las normas contables en comparación con las normas tributarias en cuanto al tratamiento de la depreciación, es pertinente hacer mención a la opinión expresada por la Administración Tributaria en el Informe N° 025-2014-SUNAT/4B000, en relación a un caso consultado en el cual el valor de un bien se rebajaba producto de la aplicación de las NIIF, en cuyo caso la misma autoridad tributaria señaló que no podía deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF, dado que no se tenía por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables.
Sin embargo, consideramos que en este caso se produce una injusticia, dado que el contribuyente no aprovecharía un gasto en el ejercicio, por el solo hecho de que no se estaría cumpliendo con una formalidad –que es el registro contable de la depreciación– que en este caso concreto no cumple ningún tipo de finalidad. En efecto, cuando una norma tributaria establece limitaciones o impone condiciones a la deducción de gastos, lo debe hacer (y lo suele hacer) con una finalidad de evitar maniobras que busquen erosionar indebidamente la base imponible del impuesto, es decir buscar un fin antielusivo. Sin embargo, en este caso materia de análisis, se limita la deducibilidad del gasto en el ejercicio respectivo, sin que exista detrás de la actuación del contribuyente una maniobra elusiva.
4.2 Diferencias entre las normas contables y tributarias en cuanto al tratamiento de la depreciación. Necesidad de un tratamiento diferenciado de la depreciación tributaria respecto de la contable.
Debe tenerse presente que las principales instituciones que permiten determinar la base imponible del IR en el régimen normativo peruano han sido introducidas en un momento en que las normas y estándares contables estaban anclados al principio de “costo histórico”. Sin embargo, las normas contables son muy dinámicas y cambian de acuerdo a las necesidades de los negocios.
Al hacer una comparación entre las normas contables y tributarias, sin haber sido muy exhaustivos, se observaron una serie de diferencias, en aspectos como: el valor del bien, componetización, y forma de computar la depreciación. Estas diferencias tienen explicación en que el diseño de las normas contables en comparación con las normas tributarias es distinto, lo cual se explica a su vez en las distintas finalidades que ambas tienen.
4.3 Modificación de la normativa del IR en cuanto al tratamiento de la depreciación para asegurar una tributación más justa.
Así como proponemos la eliminación del requisito del registro contable de la depreciación como condición para su deducibilidad, correspondería también proponer una regulación alternativa.
Propondríamos establecer como método de depreciación de los demás bienes del activo fijo el de línea recta, que consiste en la aplicación de porcentajes fijos. Este tratamiento evita la posibilidad de que los contribuyentes “manipulen” el resultado tributario, sea para deducir el máximo gasto posible (que se conseguía aplicando los porcentajes máximos) o deducir un gasto por debajo del máximo posible en caso arrastren pérdidas tributarias que no les convenga incrementar.
Los porcentajes a establecer, no necesariamente deberían ser los mismos a los porcentajes máximos establecidos actualmente en el Reglamento, sino que éstos podrían ser distintos, o inclusive, podrían ser fijados en función a sectores económicos.
Finalmente, los porcentajes podrían encontrarse establecidos en la Ley, o inclusive en el Reglamento, pero en este último caso, la misma Ley debe autorizarlo e imponerle parámetros (criterios para la fijación de los porcentajes, topes, etc.) de tal modo que se asegure el respeto al principio de Reserva de Ley.
4.4 Control del llevado de activos fijos a través del Registro de Activos Fijos.
El hecho de tener un tratamiento de la depreciación de los activos fijos para fines tributarios y contables completamente desligados, hace que cobre mayor sentido el llevado del Registro de Activos Fijos, el cual según lo expresó la propia Administración Tributaria, en el Informe N° 006-2014-SUNAT/4B000, es un registro de control estrictamente tributario.
De esta forma, el control de los activos fijos y su depreciación para fines tributarios debe ser realizado de manera exclusiva conforme a las normas del IR, y debe llevarse en el Registro de Activos Fijos. En ese sentido, podría establecerse como requisito de deducibilidad que la anotación de la depreciación de los bienes del activo fijo deba encontrarse en el Registro de Activos Fijos, eliminándose la exigencia del requisito del registro contable, que actualmente rige.
Lo anterior implica que en dicho libro se muestre el “costo histórico” (sin importar si existieron ajustes por aplicación de NIIF) de cada bien (sin necesidad separarlo en partes), y aplicándose el porcentaje correspondiente para determinar la depreciación tributaria, sin condicionamiento alguno al registro contable. La Administración Tributaria realizaría el control del cómputo de la depreciación de los activos fijos de conformidad con las normas tributarias, sin importar la depreciación registrada en la contabilidad.
Finalmente, debemos tener presente que la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades para ejercer su labor de fiscalización, y por esa razón no se justifica que se siga manteniendo el requisito del registro contable como medio de control. En tal sentido, la Administración Tributaria tiene la facultad de solicitar y exigir la presentación de información a los contribuyentes, en la forma necesaria que le permita verificar si la depreciación que vienen deduciendo cumple o no con los requisitos respectivos. Si existiesen diferencias entre la data contable y la información contenida en el Registro de Activos Fijos, la Administración Tributaria puede requerir al contribuyente a que explique y sustente dichas diferencias con el soporte documentario suficiente.
[1] Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con estudios de especialización en Derecho Tributario Internacional en la Universidad Austral de Buenos Aires (Argentina), y Regulación del Sector Eléctrico en la Universidad de Ingeniería y Tecnología (UTEC). Miembro activo del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET), Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.[2] Contador por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Magíster en Finanzas y Derecho Corporativo por la Universidad ESAN. Socio de cumplimiento tributario en Roca, Balbín, Arango Consultores & Asociados S.A.C. Miembro activo del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET) y la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.[3] Aprobado mediante Decreto Supremo N° 122-94-EF y modificatorias.[4] A través de la Única Disposición Complementaria de la Ley N° 29342, publicada el 07 de abril de 2009 y vigente a partir del 01 de enero de 2010, se modificó el Artículo 39° de la Ley, modificando el porcentaje de depreciación en el caso de los edificios y construcciones, de 3% al 5%.[5] Posteriormente, el Artículo 12° del Decreto Supremo N° 219-2007, publicado el 31 de diciembre de 2007, incorporó un párrafo a dicho literal:
“Tratándose de maquinaria y equipo, incluyendo los cedidos en arrendamiento, procederá la aplicación del porcentaje previsto en el numeral 3 de la tabla contenida en el primer párrafo cuando la maquinaria y equipo haya sido utilizada durante ese ejercicio exclusivamente para las actividades minera, petrolera y de construcción”.[6] En efecto, el Artículo 40° de la Ley en su versión original establecía solamente que:
“Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, un porcentaje establecido de acuerdo con su vida útil y según las normas que al efecto establezca el Reglamento (…)” (El subrayado es nuestro). Posteriormente, el Artículo 40° fue modificado por el Artículo 2° de la Ley N° 27394[6], de la siguiente manera: “
Los demás bienes afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento (…)”(El subrayado es nuestro). En ninguna de las versiones de la ley se observa que ésta haya establecido mayores parámetros para que la norma reglamentaria regule lo relativo a la depreciación de los bienes distintos a los edificios y construcciones.
[7] En este mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 2762-2002-AA/TC, en la cual el Tribunal Constitucional desarrolló los alcances del principio de “Reserva de Ley”.[8] Del Rosario Goytizolo, Rubén. “Impuesto a la Renta Diferido. Controversias en la calificación de las diferencias temporales y de los activos y pasivos tributarios diferidos”. En:
Análisis Tributario, N° 362, Volumen XXXI, marzo 2018, AELE, Lima, p. 39.[9] En el Título II del Código Tributario se detallan las facultades con las cuales cuenta la Administración Tributaria, y que son las de recaudación, determinación, fiscalización y sancionadora.[10] Ídem, p. 39. el “
Valor razonable” como el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición.[16] Una excepción a la regla del “costo histórico” sería el caso contemplado en el numeral 1) del Artículo 104° de la Ley del IR, en el cual se establece la opción a las partes que intervengan en una reorganización de sociedades o empresas, de dar efecto tributario a la revaluación de activos. En tal caso, se grava con el impuesto el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo No. 797 y normas reglamentarias; y, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán costo computable el valor al que fueron revaluados.
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